Реализация ряда услуг, оказываемых в области культуры, не облагается налогом на добавленную стоимость.
Однако зачастую неоднозначность трактовки льготных норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не позволяет налогоплательщику применять их правильно.

К льготам, являющимся предметом рассмотрения данной статьи, относятся в первую очередь льготы, установленные подпунктами 20 — 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Причем, так как они поименованы в пункте 2 статьи 149 НК РФ, то они носят обязательный характер, в силу чего налогоплательщик НДС не вправе отказаться от их использования.
Подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ определено, что на российской территории не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, к которым относятся:
• услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;
• услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;
• услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;
• услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;
• услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;
• услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства;
• услуги по распространению билетов, указанных в абзаце 3 подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ;
• услуги по предоставлению музейных предметов, музейных коллекций, по организации выставок экспонатов, по показу спектаклей, концертов и концертных программ, иных зрелищных программ вне места нахождения организации, осуществляющей деятельность в сфере культуры и искусства.
Обращаем Ваше внимание на то, что данный вид услуг, освобождается от налогообложения только с 01.10.2013 г., на что указывает Федеральный закон от 23.07.2013 г. N 215-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Это подтверждают и финансисты в своем Письме от 05.09.2013 г. N 03-07-07/36541. До указанной даты такие услуги облагались налогом в общем порядке.

Кроме того, на основании подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ в льготном налоговом режиме указанными субъектами осуществляется:
• реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;
• реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

При этом в подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ прямо отмечено, что к организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства, в целях применения данной льготы относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.
Рассматривая льготу, предусмотренную подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, некоторое внимание нужно уделить истории ее применения. Льготы по услугам в области культуры, предусмотренные подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, существуют давно — с момента вступления в силу главы 21 НК РФ. Однако до 01.10.2011 г. пользоваться данной льготой, могли только учреждения культуры и искусства, что подтверждают и чиновники Минкультуры России в Письме от 17.03.2005 г. N 7-01-16/08 «Об особенностях функционирования билетного хозяйства в сфере культуры и искусства Российской Федерации». С тем, что для правомерности использования данной льготы до указанной даты необходимо было наличие статуса «учреждения культуры и искусства» соглашались и некоторые региональные арбитры, о чем говорит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2007 г. N Ф04-7139/2006(35626-А67-6) по делу N А67-1937/06.
В то же время не все судебные инстанции придерживались такого мнения, указывая на то, что ключевым условием применения данной льготы выступает все-таки сфера оказания таких услуг, а не наличие у их исполнителя соответствующего статуса. Именно такой вывод арбитров содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2010 г. по делу N А32-48228/2009-25/2009-25/437.
С 01.10.2011 г., благодаря Федеральному закону от 18.07.2011 г. N 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности» (далее — Закон N 235-ФЗ) возможность пользоваться данной льготой получили любые некоммерческие организации (далее — НКО), осуществляющие деятельность в сфере культуры и искусства.
Но характер льготы, распространяемый только на НКО, длился недолго, так как с 22.11.2011 г. Федеральный закон от 21.11.2011 г. N 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» распространил действие данной льготы и на коммерческие фирмы, чья деятельность связана с культурой и искусством. Таким образом, сегодня пользоваться данной льготой могут как некоммерческие организации культуры и искусства, так и их коммерческие «коллеги».

Обратите внимание, что перечень субъектов, признаваемых для целей применения данной льготы, является исчерпывающим, и не подлежит расширительному толкованию. Это в свою означает, что применение данной льготы лицом, не поименованным в самом подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, будет признано неправомерным.
Так, в Письме МНС России от 13.05.2004 г. N 03-1-08/1191/15@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года — I квартал 2004 года» налоговики разъясняют, что применить льготу, предусмотренную указанным подпунктом, могут только те организации, которые прямо названы в перечне, приведенном в самом подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Другие организации, осуществляющие деятельность в сфере культуры или искусства, права на льготу не имеют. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 08.08.2008 г. по делу N А82-13596/2007-20, ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2008 г. по делу N А82-146/2008-20, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.06.2008 г. N А19-689/08-30-Ф02-2624/08 по делу N А19-689/08-30.
Между тем, мы уже отметили, что основным критерием для применения льготы является характер оказываемых налогоплательщиком услуг, а не организационно-правовая форма самого налогоплательщика, поэтому воспользоваться льготой по данному основанию может не только организация, но и индивидуальный предприниматель.
Ведь статьей 2 НК РФ прямо установлено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Кроме того запрещено устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Поэтому, по мнению автора, пользоваться данной льготой могут и коммерсанты, осуществляющие деятельность в сфере культуры и искусства, что, кстати, подтверждает и судебная практика. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2012 г. по делу N А32-20268/2011 арбитры указали, что поскольку законодательство связывает применение льготы, предусмотренной подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, с характером оказываемых услуг, а не с организационно-правовой формой налогоплательщика, то коммерсант вправе воспользоваться льготным налоговым режимом.
Аналогичное мнение суда содержится и в Постановлении ФАС Московского округа от 13.02.2009 г. N КА-А41/251-09 по делу N А41-К2-18135/07, с которым чуть позже согласился и ВАС РФ, о чем говорит его Определение от 01.06.2009 г. N ВАС-6142/09 по делу N А41-К2-18135/07.
Налоговые органы придерживаются аналогичной точки зрения. Так, в Письме УФНС России по городу Москве от 16.02.2009 г. N 16-15/013714 разъяснено, что освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, предоставляется независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности субъекта.

Обращаем внимание читателей на то, что и сам перечень услуг, оказываемых в сфере культуры и искусства, также является закрытым, в силу чего любые иные услуги, прямо не указанные в подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, оказываемые с применением льготы, могут вызвать претензии со стороны контролирующих органов.
Например, налоговые риски существуют в части оказания услуг по предоставлению книг в электронном виде, доступа к сайтам для ознакомления с материалами, услуг по размещению предварительных заказов на доставку читателям печатной продукции и так далее и тому подобное.

Еще один вид обязательной льготы по услугам в области культуры установлен подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в соответствии с которым освобождаются от налогообложения работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемые (оказываемые) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.
Отметим, что статья 3 Федерального закона от 22.08.1996 г. N 126-ФЗ «О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации» к организациям кинематографии относит организации любой организационно-правовой формы и формы собственности, основными видами деятельности которой являются:
— производство фильма;
— производство кинолетописи;
— тиражирование фильма;
— прокат фильма;
— показ фильма;
— восстановление фильма;
— техническое обслуживание кинозала;
— изготовление киноматериалов;
— изготовление кинооборудования;
— выполнение работ и оказание услуг по производству фильма, кинолетописи (прокат кинооборудования, аренда павильонов, кинокомплексов, пошив костюмов, строительство декораций, изготовление грима, постижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов, обработка пленки, звуковое оформление фильма и иное);
— образовательная, научная, исследовательская, издательская, рекламно-пропагандистская деятельность в области кинематографии;
— хранение фильма;
— хранение исходных материалов кинолетописи.

Так как индивидуальные предприниматели не являются организациями кинематографии, то их услуги по производству кинопродукции облагаются налогом в общем порядке. Такой же точки зрения придерживается и Минфин России в своем Письме от 29.07.2011 г. N 03-07-14/79, а также налоговые органы в Письме УФНС России по городу Москве от 23.01.2009 г. N 19-11/4811.
Согласны с контролирующими органами и арбитры Конституционного Суда Российской Федерации, на что указывает Определение КС РФ от 20.11.2003 г. N 392-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Пронченко Александра Яковлевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации».

Отметим, что в самом НК РФ нет конкретного перечня услуг по производству кинопродукции, которые могут оказываться организацией кинематографии в льготном налоговом режиме, в силу чего налогоплательщик может столкнуться с определенными проблемами.
В частности, из Письма Минфина России от 05.12.2012 г. N 03-07-11/527 вытекает, что не вправе пользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ, организация-лицензиар при выдаче неисключительной лицензии на использование музыкального произведения в фильме, получившем удостоверение национального фильма.
В то же время передача исключительного права на кинопродукцию, получившую удостоверение национального фильма, осуществляется с применением данной льготы, о чем сказано в Письме ФНС России от 13.02.2013 г. N ЕД-4-3/2345@.

По мнению налоговых органов, изложенному в Письме УФНС России по городу Москве от 11.08.2008 г. N 19-11/75204, на основании подпункта 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ, от налогообложения освобождаются любые работы по производству фильма, если они включены в смету на его производство. Даже если речь идет об услугах аренды павильонов, на что указано в Письме Минфина России от 30.01.2008 г. N 03-07-07/07.

Обратите внимание!
В Письме УФНС России по городу Москве от 18.10.2010 г. N 16-15/108644, столичные чиновники разъясняют, что при реализации (уступке, переуступке) прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, от НДС освобождаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (в том числе организации кинематографии) и индивидуальные предприниматели.
К «культурным» льготам можно приравнять и некоторые виды добровольных льгот, которые перечислены в пункте 3 статьи 149 НК РФ и применяются по инициативе самого налогоплательщика.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации:
• реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия;
• оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий.

Обратите внимание на то, что льгота в отношении услуг по сдаче в аренду спортивных сооружений для подготовки спортивно-зрелищных мероприятий применяется лишь с 01.10.2011 г., благодаря поправке, внесенной в подпункт 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон N 245-ФЗ).
Причем, устанавливая данную льготу, Закон N 245-ФЗ не приводит конкретного перечня таких услуг. По мнению чиновников, изложенному в Письме Минфина России от 14.05.2012 г. N 03-07-07/50, для целей применения льготного налогового режима по данному основанию налогоплательщику следует руководствоваться Федеральным законом от 04.12.2007 г. N 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации», а также Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 г. N 163.
При применении данного льготного режима следует обратить внимание на то, что, воспользоваться данной льготой могут лишь собственники «спортивных» площадок, предоставляющие их в аренду для подготовки и проведения спортивно-зрелищных мероприятий. Поэтому, если льготу будет использовать арендатор спортивного комплекса, то не исключено, что ее использование будет признано неправомерным.
В части реализации входных билетов, напомним, что Приказом Министерства культуры Российской Федерации от 17.12.2008 г. N 257 «Об утверждении бланков строгой отчетности» утверждены формы бланков строгой отчетности при оказании услуг учреждениями культуры (театрально-зрелищными предприятиями, концертными организациями, коллективами филармоний, цирковыми предприятиями, зоопарками, музеями, парками (садами) культуры и отдыха) «Билет», «Абонемент», а также «Экскурсионная путевка».
Форма бланка строгой отчетности «Кинобилет» утверждена Приказом Минкультуры России от 08.12.2008 г. N 231 «Об утверждении формы бланка строгой отчетности «Кинобилет».
Если фирме — налогоплательщику НДС по тем или иным причинам не выгодно применять добровольные льготы, она может от них отказаться в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 149 НК РФ.
Отметим, что индивидуальные предприниматели не имеют права на льготу, установленную подпунктом 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Обращаем Ваше внимание на то, что при осуществлении льготных операций с 01.01.2014 г. у налогоплательщика НДС не возникает необходимости в выставлении счета-фактуры своему партнеру. На это указывает подпункт 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ, обновленного Федеральным законом от 28.12.2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
Однако до указанной даты налогоплательщик, совершающий льготную операцию, обязан был выставлять по такой операции счет-фактуру, руководствуясь общими правилами выставления документа. Правда, оформление счета-фактуры по льготной операции осуществлялось с учетом требований пункта 5 статьи 168 НК РФ, — то есть в счете-фактуре соответствующая сумма налога не выделялась, на самом документе приводилась информация о том, что операция ведется с применением льготы или проставлялся штамп «Без налога (НДС)».
Сегодня такая специфика оформления счетов-фактур применяется исключительно налогоплательщиками НДС, освобождаемыми от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ.

И в заключение хотелось бы отметить. В силу пункта 6 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы в случае их использования.
При этом понятие «налоговая льгота», данное в пункте 1 статьи 56 НК РФ, представляет собой предоставление отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.
В связи с этим действие пункта 6 статьи 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в статье 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.
Так, например, подпункт 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подпункт 1 пункта 3 статьи 149 НК РФ — в отношении религиозных организаций, подпункт 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ — в отношении общественных организаций инвалидов, подпункт 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ — в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.
Вместе с тем со ссылкой на положения пункта 6 статьи 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (пункт 2 статьи 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.
Данные разъяснения приведены в пункте 14 Постановления Пленума ВАС России от 30.05.2014 г. N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

© 2015, Выпускающий редактор. Все права защищены.