Организации, работающие в сфере культуры могут оказывать услуги, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. При этом возникает вопрос о порядке обложения данных услуг налогом на добавленную стоимость.Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Так как объектом налогообложения по НДС при оказании услуг признаются услуги, оказанные на территории Российской Федерации, то при решении вопроса о том, нужно ли при проведении международных мероприятий культуры начислять НДС, следует определить место, где услуга оказана. Порядку определения места реализации услуг в главе 21 НК РФ посвящена статья 148 НК РФ.

Местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных в подпунктах 1 — 4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ). Об этом сказано в подпункте 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
При этом местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные в подпунктах 1 — 4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. Об этом говорится в пункте 2 статьи 148 НК РФ.
Таким образом, на основании статьи 148 НК РФ в общем случае услуга считается оказанной там, где осуществляет свою деятельность исполнитель услуги. В то же время общее правило определения места реализации услуг богато на исключения. К числу таких исключений, в соответствии с которыми место реализации услуг определяется в особом порядке, относятся услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта признается российская территория, если они фактически оказываются в Российской Федерации.

Следовательно, если услуги в сфере культуры и искусства оказываются непосредственно на территории Российской Федерации, то неважно, кто является их исполнителем — российская организация или иностранная, на стоимость оказанных услуг придется начислить налог.

Пример

Немецкая фирма проводит международный рок-фестиваль на территории Российской Федерации.

Так как услуги оказываются на территории Российской Федерации, то местом реализации услуг в сфере культуры признается российская территория, следовательно, они подлежат налогообложению НДС у немецкой стороны.
Если немецкая фирма зарегистрирована на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС, то она самостоятельно исчисляет и уплачивает налог, Если же такой регистрации нет, то российская организация — получатель услуг, должна выступить налоговым агентом по НДС.

Если услуги в сфере культуры и искусства фактически оказаны за пределами территории Российской Федерации, то местом их реализации территория Российской Федерации не признается, и как следствие не возникает объекта обложения налогом.
Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 05.12.2011 г. N 03-07-08/342, от 19.05.2010 г. N 03-07-08/151, от 05.08.2009 г. N 03-07-08/173 и в ряде др.
В этом случае, налогоплательщик обязан суммы НДС, предъявленные ему поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при оказании услуг, местом реализации которых признается территория иностранного государства учесть в их стоимости. Такие правила вытекают из подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет дает и Минфин Российской Федерации в Письме от 01.10.2009 г. N 03-07-08/195.

Заметим, перечень сфер, в которых применяется механизм определения места реализации услуг, установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.
Обращаем Ваше внимание, что место реализации услуг подлежит документальному подтверждению. В соответствии с пунктом 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:
— контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
— документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Итак, в отношении налогообложения услуг, перечисленных в подпункте 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, главное значение имеет территория оказания услуги. Такого же мнения придерживается и арбитражная практика, на что указывает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.07.2005 г. по делу N А79-5822/2004-СК1-5433.
Причем на стоимость услуг, перечисленных в подпункте 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, оказанных в Российской Федерации, налог придется начислять даже тогда, когда они оказываются иностранной организацией. Ведь иностранные организации, так же как и российские компании, признаются налогоплательщиками НДС. Вместе с тем вопрос о том, кто будет платить в бюджет налог, исчисленный с услуг, оказанных иностранной организацией зависит от наличия у иностранного исполнителя услуг российской налоговой регистрации.
В отличие от российских организаций и коммерсантов, которые автоматически регистрируются в качестве налогоплательщиков НДС при общей постановке на учет в соответствии со статьей 83 НК РФ, иностранная организация обязана встать на налоговый учет в Российской Федерации только по месту нахождения своих обособленных подразделений. При постановке на учет иностранная организация получает на руки Свидетельство с указанием ИНН и КПП, на что указывает пункт 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 30.09.2010 г. N 117н. Начиная с 01.05.2012 г., указанное Свидетельство выдается «иностранцам» по форме N 11СВ-Учет, утвержденной Приказом ФНС Российской Федерации от 13.02.2012 г. N ММВ-7-6/80@ «Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах».
Если у иностранного исполнителя услуг нет филиальной сети в Российской Федерации, то по понятным причинам, она не состоит на налоговом учете в Российской Федерации, а налог с операций по оказанию услуг в Российской Федерации за него уплачивает налоговый агент. Основания возникновения у хозяйствующего субъекта обязанностей налогового агента по НДС перечислены в статье 161 НК РФ, одним из которых выступает приобретение на российской территории товаров (работ, услуг) у иностранных продавцов, не имеющих регистрации в Российской Федерации. Налоговым агентом в такой ситуации, применительно к теме нашей статьи, выступает потребитель услуг, оказанных налогоплательщиками, работающими в сфере культуры и искусства.
Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Следовательно, при приобретении услуг у иностранного исполнителя услуг у российской стороны — потребителя услуг будут возникать обязанности налогового агента.

Напоминаем, что главой 21 НК РФ ряд услуг освобожден от налогообложения, при этом перечень услуг, оказываемых в льготном режиме, определен статьей 149 НК РФ. В пунктах 1 и 2 статьи 149 НК РФ приведены обязательные налоговые льготы, от использования которых налогоплательщик отказаться не вправе, а в пункте 3 статьи 149 НК РФ — добровольные льготы, которые применяются налогоплательщиком инициативно.

Если услуга, оказываемая «иностранцем» в Российской Федерации, освобождена от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то у российского потребителя услуги обязанности налогового агента заключаются, лишь в выставлении соответствующего счета-фактуры, в котором на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ налоговый агент должен сделать соответствующую надпись или поставить штамп «Без НДС».

Ведь если иностранное лицо реализует на территории Российской Федерации услуги, не облагаемые НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ, то у российской стороны — потребителя услуги обязанностей по уплате НДС не возникает. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 21.10.2008 г. N 03-07-08/240.
В частности, на основании подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ в льготном режиме оказываются:
— услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;
— услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;
— услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;
— услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;
— услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;
— услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства, а также услуги по распространению входных билетов, перечисленных в абзаце 3 подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Кроме того, на основании подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагается налогом:
— реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;
— реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

Если же оказываемая услуга облагается налогом в общем порядке, то потребитель услуги — налоговый агент должен исчислить сумму НДС, удержать ее у иностранца и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании пункта 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги с учетом налога.
Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать ставку налога 18/118%. Если же в договоре НДС не упомянут, то налоговому агенту придется исчислить налог исходя из стоимости услуг, определенной в контракте. Иными словами, налоговому агенту придется заплатить налог, исходя из ставки 18%, то есть фактически за счет собственных средств. Аналогичные разъяснения дают и финансисты в Письме Минфина Российской Федерации от 04.02.2010 г. N 03-07-08/32.

Перечислить сумму налога в бюджет российский потребитель услуг должен одновременно с выплатой дохода иностранной компании, оказавшей услуги, на это указывает пункт 4 статьи 170 НК РФ. Правда, как разъясняют финансисты в своем Письме от 13.05.2011 г. N 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того, как погасит свою задолженность перед контрагентом.
При перечислении налога с одновременным погашением задолженности, потребитель услуги — налоговый агент должен представить в банк два платежных поручения — одно на оплату налога, другое — на оплату задолженности перед иностранцем. В противном случае, банк не перечислит сумму долга иностранцу.

Как правило, расчеты между резидентами разных стран осуществляются в валюте. Пунктом 3 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Следовательно, при оплате задолженности иностранному партнеру налоговый агент должен пересчитать сумму в валюте на дату осуществления платежа по оплате услуг. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 01.11.2010 г. N 03-07-08/303.

Если оказанные услуги приобретены потребителем услуги — налогоплательщиком НДС и при этом у него выполняются все условия для применения налогового вычета, то по сумме «агентского» налога, уплаченного им при приобретении услуг, он вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения пункта 3 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 13.01.2011 г. N 03-07-08/06. При этом воспользоваться вычетом российский потребитель услуг может в том налоговом периоде, в котором он уплатил сумму «агентского» налога.

Воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога налоговый агент может даже в том случае, если налог им уплачен фактически за счет собственных средств. Именно такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина Российской Федерации от 04.02.2010 г. N 03-07-08/32.
В то же время при уплате налога за счет собственных средств, налоговый агент рискует быть привлеченным к мерам налоговой ответственности, установленным статьей 123 НК РФ.
Напоминаем, что неудержание суммы налога у налогоплательщика грозит налоговому агенту штрафом в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

© 2013, Выпускающий редактор. Все права защищены.